今回は、消費税の「合併があつた場合の納税義務の免除の特例」のうち、
過去に吸収合併があった場合を確認します。

内容

原則として、2期前の課税売上高（消費税がかかる売上）が
1000万円以下の場合、免税事業者となり、消費税を納める義務がありません。

ただし、納税義務の免除の特例に該当する場合は、
消費税を納める義務が生じます。その特例の1つが合併があった場合です。

合併があった場合の特例は、次の4つです。

1. 当期中に吸収合併があった場合
2. 過去に吸収合併があった場合　←　今回確認
3. 当期中に新設合併があった場合
4. 過去に新設合併があった場合

今回は、2の「過去に吸収合併があった場合」を確認します。

特例の内容

過去に吸収合併があった場合の「過去」とは、どの期間でしょうか？

「過去」は、合併法人の事業年度の基準期間の初日の「翌日」から
その事業年度開始の日の前日までの間です。

基準期間とは、原則として2期前の期間ですので、
2期前と1期前に吸収合併がった場合が特例の対象となります。
初日の翌日と規定されているため、初日の合併は特例の対象外となります。

対象期間中に吸収合併があった場合において、
一定の方法で計算した金額が1000万円を超えるときは、
その事業年度（当期中）の課税資産の譲渡等については、
消費税の納税義務は免除されません。
（消費税を納める義務が生じます。）

事例

合併法人Aは、被合併法人BをX-1年10/1（前期中）に吸収合併した。

対象期間中に吸収合併があった場合には、一定の方法で計算した金額が
1000万円を超えるときに消費税の納税義務が生じます。
一定の方法で計算した金額については、2年前（2期前）に遡って計算します。

基準期間（2期前）に対応する期間

合併法人Aの基準期間に対応する期間を計算します。
左側が規定、右側が取扱いです。

「各事業年度」とあるため、事業年度が1年未満の場合や課税期間が1年未満の場合は期間を通算します。

当期に吸収合併があった場合との相違点

当期に吸収合併があった場合と過去に吸収合併があった場合の相違点は、
次の2つです。

１、過去に吸収合併があった場合は、
被合併法人の課税売上高の他、合併法人の課税売上高を合計して判定します。

２、被合併法人が2以上ある場合は、
被合併法人の課税売上高を合計して判定します。

当期中の吸収合併と過去の吸収合併の相違点

納税義務が免除されない期間

「合併法人Aの基準期間の課税売上高」と
「被合併法人Bの基準期間に対応する期間の課税売上高」の合計額が
1000万円を超える場合は、合併法人の事業年度（当期）について、
消費税の納税義務が発生します。

基準期間に対応する期間が12月でない場合

基準期間に対応する期間が12月でない場合は、
課税売上高を合計し、12月相当に修正（年換算）します。

例えば、基準期間に対応する期間が9月、課税売上高が900万円の場合
課税売上高900万円÷9月＝100万円×12月＝1200万円となります。

基準期間中に合併した場合

基準期間中に合併があった場合には、
年換算後の金額を空白期間に合わせて調整します。

例えば、次のように基準期間中に合併した場合、
X-2年4/1からX-2年9月30日までの6月間が空白期間となります。

被合併法人Bの年換算後の課税売上高が1200万円の場合、
1200万円を合併法人の基準期間中の事業年度（12月）で割って、
空白期間（6月）をかけて、被合併法人の課税売上高を修正します。

被合併法人の課税売上高（空白期間に修正した後）
1200万円÷12月＝100万円×6月＝600万円

仮に、合併法人の基準期間の課税売上高（緑色の部分）が500万円の場合、
500万円（合併法人）+600万円（被合併法人）＝1100万円＞1000万円となり、
合併法人の事業年度（当期）については納税義務が免除されません。

合併の特例が適用されない場合

次の3つのいずれかに該当する場合は、特例の対象外です。

1. 課税事業者選択届出書を提出している場合
2. 特定期間の判定により納税義務が免除されない場合
3. 基準期間における課税売上高が1000万円超である場合

当期中に吸収合併があった場合と同じです。

納税義務の免除の特例は多数あり、
他の規定により納税義務が免除されない場合は、
合併があったの場合の特例の対象外となります。

参考規定

合併があつた場合の納税義務の免除の特例（過去に吸収合併があった場合）

２　合併法人の当該事業年度の基準期間の初日の翌日から当該事業年度開始の日の前日までの間に合併があつた場合において、当該合併法人の当該事業年度の基準期間における課税売上高と被合併法人の当該合併法人の当該事業年度の基準期間に対応する期間における課税売上高として政令で定めるところにより計算した金額（被合併法人が二以上ある場合には、各被合併法人に係る当該金額の合計額）との合計額が千万円を超えるときは、当該合併法人（第九条第四項の規定による届出書の提出により、又は第九条の二第一項の規定により消費税を納める義務が免除されないものを除く。）の当該事業年度（その基準期間における課税売上高が千万円以下である事業年度に限る。）における課税資産の譲渡等及び特定課税仕入れについては、第九条第一項本文の規定は、適用しない。

消費税法11条

合併があつた場合の納税義務の免除の特例（過去に吸収合併があった場合）

２　法第十一条第二項に規定する政令で定めるところにより計算した金額は、同項の合併法人の当該事業年度の基準期間の初日から同日以後一年を経過する日までの間に終了した同項の被合併法人の各事業年度における課税売上高の合計額を当該各事業年度の月数の合計数で除し、これに十二を乗じて計算した金額（当該基準期間中に合併があつた場合には、当該計算した金額を当該基準期間に含まれる事業年度の月数の合計数で除し、これに当該基準期間の初日から当該合併があつた日の前日までの期間の月数を乗じて計算した金額）とする。

消費税法施行令22条

「基準期間の初日の翌日」と「事業年度開始の日の2年前の日の前日」の違い

過去に吸収合併があった場合の特例の要件は、
「基準期間の初日の翌日」と規定されています。

要件に該当する場合の例

基準期間の初日の翌日（X-2年4/2）から
　↓
　↓　合併法人の課税売上高のみ（被合併法人の課税売上高がない）
　↓
吸収合併があった日（X-1年10/1）
　↓
　↓　以合併法人の課税売上高+被合併法人の課税売上高
　↓
事業年度開始の日の前日（X年3/31）まで
—————————-
他の特例については、「基準期間の初日の翌日」ではなく、
具体的に「事業年度開始の日の2年前の日の前日」と規定されています。

この違いは、事業年度が変則の場合、
次のような事例が発生する場合があるからです。

事業年度開始の日の2年前の日の前日（X-1年7/1）
　↓
　↓　合併法人の課税売上高のみ
　↓
吸収合併があった日（X-1年10/1）
　↓
　↓　合併法人の課税売上高+被合併法人の課税売上高
　↓
基準期間の初日の翌日（X年1/2）から
　↓
　↓　合併法人の課税売上高+被合併法人の課税売上高
　↓
事業年度開始の日の前日まで
—————————-
吸収合併があった日（X-1年10/1）以後については、
被合併法人の課税売上高が考慮されているため、
基準期間の初日（X年1/1）以前の吸収合併については、
被合併法人の課税売上高を考慮する必要がありません。
そのため、「事業年度開始の日の2年前の日の前日」ではなく、
「基準期間の初日の翌日」と規定されています。

2年前の日の前日　　　　　　同日1年を経過する日
　X-1年7/1　　　　　　　　　　X年6/30
　　　｜－－－－－－－－－－－－｜

被合併法人
｜－－－－－－｜
　　　　　　　↓
合併法人　　　↓
－－－－－－－×－－－－－－｜－－－－－－－－－－－→
　　　　　吸収合併　　基準期間の初日
　　　　　X-1年10/1　　　X年1/1

（基準期間とは、事業年度開始の日の2年前の日の前日から同日以後1年を経過する日までの間に開始した各事業年度を合わせた期間をいいます。）

新設分割親法人の計算でも、「基準期間の初日の翌日」という規定がありますが、同様の理由でしょう。